ICMS – DIFAL – exigência de lei complementar específica

Tema atualizado em 20/7/2022. 

“1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal deu provimento ao RE 1287019/DF, com repercussão geral reconhecida, para fixar a seguinte tese (tema 1.093): ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’."

Acórdão 1358761, 07068007920208070018, Relatora: ANA CANTARINO, Quinta Turma Cível, data de julgamento: 28/7/2021, publicado no DJE: 12/8/2021.

Trecho de acórdão

“Preceitua o art. 155, da Constituição Federal que os Estados e o Distrito Federal têm competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços relacionados a transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, mesmo que as prestações tenham início no exterior.

Aludida norma constitucional concedeu maior liberdade aos entes federativos, porém poderia resultar na denominada ‘guerra fiscal’, sobretudo no que diz respeito às relações comerciais virtuais, que se mostram complexas e ainda estão em aprimoramento no que concerne à regulamentação jurídica.

Da necessidade de garantir maior equilíbrio fiscal entre os estados da federação, foi criado um sistema para compatibilizar as alíquotas relativas ao ICMS (internas e externas), que, no caso dos contribuintes interestaduais, consistiu na observância da alíquota interestadual; já quanto a transações efetivadas por consumidores não contribuintes do ICMS, a tributação obedeceu à alíquota interna do estado de onde saía a mercadoria, a teor do que dispunha o art. 155, §2º, inciso VII, da Constituição Federal:

(...)

Como narrado, houve expansão do comércio virtual, agravando o desequilíbrio e a desigualdade já existentes entre alguns estados da federação, o que resultou na aprovação da Emenda Constitucional n. 87/2015, que assim dispõe:

‘VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

1. a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
2. b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;’

Essa nova sistemática prevista pela Carta Magna modificou a forma de cálculo do imposto e impôs nova relação tributária, em que haveria de ser observado o local da operação e do destino do contribuinte.

Em nova tentativa de regulamentação, foi editado o Convênio n. 93/2015 - CONFAZ, que dispôs sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. De acordo com referido convênio, estabeleceu-se um período de transição para que os entes federativos pudessem se adaptar à nova realidade de comércio virtual (de 2016 a 2018), ficando estabelecido que, durante esse período, o valor recolhido, a título de ICMS, seria compartilhado entre a origem e destino da transação, regra que foi denominada DIFAL. Ficou regulamentado, ainda, que, em 2019, o estado de origem deixaria de fazer jus ao percentual, cabendo ao destinatário a integralidade do valor.

Outra inovação trazida pelo Convênio ICMS 93/2015 – CONFAZ, foi a criação do FECP (Fundo de Combate à Pobreza), que consiste em opção dada aos entes federados de adicionar até 2% no ICMS de alguns produtos.

Ocorre que a Constituição Federal estabelece claramente que as normas relativas à matéria tributária devem ser regulamentadas por Lei Complementar, e, no que concerne ao ICMS, a Lei complementar n. 87/96 disciplina a matéria, porém sem prever a sistemática comercial relativa à alíquota para destinatários não contribuintes.

No âmbito do Distrito Federal, o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS é disciplinado pela Lei Distrital n. 1.254/1996, que, alterada pela Lei Distrital n. 5.546/2015, dispôs caber ao DF o imposto referente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, quando se tratar de prestação interestadual de bens ou serviços, cujo adquirente ou tomador seja consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Distrito Federal.

Sob o fundamento de que apenas Lei Complementar poderia abordar a questão, várias ações foram ajuizadas perante os Tribunais, o que culminou na apreciação do tema pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral – Tema Paradigma 1.093 - cuja ementa do voto condutor do acórdão a seguir transcrevo:

(...)

Há de se reconhecer, portanto, que, de acordo com entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE n. 1.287.019/DF (representativo da controvérsia), é indevida a cobrança, em operação interestadual, de valores referentes à diferença de ICMS-DIFAL incidente sobre mercadoria destinada a consumidor final, porquanto inexiste Lei Complementar que regulamente a matéria.

De outro lado, a ADI 5.469, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, foi julgada procedente, com a consequente declaração de inconstitucionalidade formal das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS n.º 93/2015 – SEFAZ, a saber:

(...)

Portanto, no que se refere ao processo em comento, extrai-se dos julgados citados, que: a)o STF, no julgamento do RE 1.287.019/DF (representativo da controvérsia) assentou que é indevida a cobrança do DIFAL-ICMS, em operações interestaduais que envolva transação efetivada com consumidor final não contribuinte, por ausência de lei complementar regulamentadora; b)o STF, no julgamento da ADI 5.469/DF, fixou que Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais; c)são inconstitucionais as cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS n. 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. “

Acórdão 1360134, 07011407020218070018, Relatora: SONÍRIA ROCHA CAMPOS D'ASSUNÇÃO, Quarta Turma Cível, data de julgamento: 29/7/2021, publicado no DJE: 12/8/2021.

Recurso repetitivo

Tema 1093/SFT – A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMC, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais. RE 1287019/DF

Acórdãos representativos

Acórdão 1358109, 07067037920208070018, Relator: EUSTÁQUIO DE CASTRO, Oitava Turma Cível, data de julgamento: 22/7/2021, publicado no DJE: 3/8/2021;

Acórdão 1357333, 07070727320208070018, Relatora: SANDRA REVES, Segunda Turma Cível, data de julgamento: 21/7/2021, publicado no DJE: 4/8/2021; 

Acórdão 1357328, 07067566020208070018, Relator: ALVARO CIARLINI, Segunda Turma Cível, data de julgamento: 21/7/2021, publicado no DJE: 4/8/2021;

Acórdão 1357227, 07003257320218070018, Relator: ANGELO PASSARELI, Quinta Turma Cível, data de julgamento: 21/7/2021, publicado no PJe: 30/7/2021;

Acórdão 1355240, 07008773820218070018, Relator: ARNOLDO CAMANHO, Quarta Turma Cível, data de julgamento: 21/7/2021, publicado no DJE: 2/8/2021;

Acórdão 1352300, 07117271120218070000, Relatora: LEILA ARLANCH, Sétima Turma Cível, data de julgamento: 30/6/2021, publicado no DJE: 23/7/2021. 

Destaques

• TJDFT

Lei Complementar 190/2022 - inovações tributárias - necessidade de observância dos princípios da anterioridade nonagesimal e anual 

"2. A Lei Complementar nº 190/2022, editada para fazer cumprir o entendimento do Supremo Tribunal Federa, trouxe verdadeiras inovações na seara tributária, ao prever os contribuintes, forma de cobrança, aplicação de alíquotas, forma de apuração e recolhimento do imposto, portanto, não se trata de norma que apenas altera o prazo para recolhimento de obrigação tributária, mas de norma que institui o DIFAL-ICMS, pois não havia Lei Complementar anterior capaz de justificar a exigibilidade do tributo, devendo-se ressaltar que a manutenção da cobrança durante os exercícios anteriores somente foi possível em razão da modulação de efeitos realizada pela Corte Suprema, que permitiu a exação do imposto previsto em norma considerada inconstitucional.  2.1. Considerando que a Lei Complementar nº 190/2022 somente foi promulgada no ano de 2022, e trouxe inovações na ordem tributária, necessário observar-se os princípios da anterioridade nonagesimal e anual para a cobrança do DIFAL-ICMS, que somente pode ser exigido a partir de 01 de janeiro de 2023."

Acórdão 1700979, 07064935720228070018, Relator: ROMULO DE ARAUJO MENDES, Primeira Turma Cível, data de julgamento: 10/5/2023, publicado no PJe: 30/5/2023.

Lei Complementar 190/2022 - exercício financeiro de 2022 - desnecessidade de observância dos princípios da anterioridade nonagesimal e anual 

"4. A novíssima LC 190/22 foi publicada em 05/1/2022 e, apesar de constar em seu art. 3º: "Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea 'c' do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal", são inaplicáveis os princípios da anterioridade ordinária e da noventena.  5. Ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas "b" e "c") e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada.  6. O DIFAL pode incidir a partir de 05/1/2022 porque o artigo 3º da Lei Complementar 190/22 criou uma hipótese de noventa além da CF, haja vista que essa nova lei não criou tributo, não majorou tributo e não suspendeu benefício tributário.   7. Logo, a Lei Complementar 190/2022 não criou imposto e não implicou aumento da carga tributária atrelada ao ICMS, podendo ter a aplicação imediata das suas regras legais, a partir da data da sua publicação."  
Acórdão 1693150, 07054351920228070018, Relator: MARIO-ZAM BELMIRO, Quarta Turma Cível, data de julgamento: 20/4/2023, publicado no DJE: 8/5/2023. 

Lei Complementar 190/2022 - vigência e efeitos imediatos - inexigibilidade entre os dias 1º e 4 de janeiro de 2022

"4. A Lei Complementar nº 190/2022 foi editada com a finalidade de suprir lacuna legislativa, mas não causa absolutamente nenhuma surpresa ao contribuinte. Com efeito, não se trata de criação de tributo, tampouco de majoração de alíquota, uma vez que as respectivas unidades federativas já estavam a exigir o referido tributo muito antes da edição da aludida lei. Em outras palavras, a exigibilidade do tributo foi apenas ratificada com a edição da Lei Complementar em referência.  5. O tributo em questão é inexigível no período compreendido entre os dias 1 de janeiro de 2022 e 4 de janeiro de 2022, uma vez que o aludido intervalo não está acobertado pela modulação de efeitos do precedente emanado do Excelso Supremo Tribunal Federal no julgamento do recurso extraordinário nº 1.287.019-DF, nem mesmo pela incidência dos dispositivos contidos na Lei Complementar n° 190/2022."

Acórdão 1433134, 07001781320228070018, Relator: ALVARO CIARLINI, Segunda Turma Cível, data de julgamento: 22/6/2022, publicado no DJE: 14/7/2022.

DIFAL – possibilidade de cobrança – inexigência de lei complementar específica

“II - É válida a exigência do diferencial entre a alíquota interestadual e a interna do ICMS, por ocasião da entrada da mercadoria no território do Estado de destino, conforme previsão em lei local. III - A norma distrital em nada inovou quanto aos aspectos materiais da tributação, ou seja, não fixou nova base de cálculo nem fixou alíquota diferenciada a incidir sobre aos tais produto; limitou-se a fixar, dentro da licença dada pela Lei nº 4.567/2011 e pelo Decreto nº 33.269/2011, um conceito que gerasse para os contribuintes a segurança jurídica para determinar a fronteira do enquadramento de um dado bem ou serviço como sem um fruto ou produto oriundo da indústria de informática e automação. IV - A cobrança do diferencial entre a alíquota interestadual e a interna do ICMS - DIFAL - é válida, portanto, mesmo sem a prévia edição de lei complementar específica, uma vez que tal cobrança não implica em nova exação, tampouco em nova hipótese de incidência, base de cálculo ou sujeição passiva de tributo já existente.”

Acórdão 1359597, 07052305820208070018, Relator: GILBERTO PEREIRA DE OLIVEIRA, Terceira Turma Cível, data de julgamento: 28/7/2021, publicado no DJE: 19/8/2021.

Mandado de segurança – impossibilidade de concessão de efeitos patrimoniais pretéritos

“ 1. O excelso Supremo Tribunal Federal julgou, em 24/02/2021, o RE. nº 1.287.019, referente ao Tema 1.093 - "Necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS - DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015". 2. O Tribunal, por maioria, apreciando o Tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade "da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora". 3. Não é possível atribuir efeitos patrimoniais pretéritos ao mandado de segurança, na linha de remansosa jurisprudência há muito consolidada pelos Enunciados n.º 269 e 271, da Súmula do STF, de modo que, em caso de eventual concessão da segurança, a tutela jurisdicional haverá de se restringir à proibição de cobranças futuras do imposto em questão.

Acórdão 1362399, 07053405720208070018, Relator: ARNOLDO CAMANHO, Quarta Turma Cível, data de julgamento: 5/8/2021, publicado no DJE: 18/8/2021.

Modulação dos efeitos – exercício financeiro seguinte a conclusão do julgamento – ressalvadas as ações em curso

“1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal deu provimento ao RE 1287019/DF, com repercussão geral reconhecida, para fixar a seguinte tese (tema 1.093): "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". 2. Em se tratando de recurso extraordinário julgado sob o regime da repercussão geral, sua eficácia é considerada erga omnes e de observância obrigatória, conforme se extrai do artigo 1.035 do CPC, bem como do artigo 102, parágrafo 3º, da Constituição Federal. 3. Foram modulados os efeitos do julgado vinculante, a fim de produzir eficácia somente a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário, ou seja, no ano de 2022. Contudo, ficaram ressalvados da modulação dos efeitos as ações judiciais em curso na data do julgamento, que foi concluído em 24/02/2021. 4. No caso concreto, tendo sido impetrado o mandado de segurança em data anterior, os efeitos do julgado em repercussão geral se aplicam de forma imediata."

Acórdão 1358761, 07068007920208070018, Relatora: ANA CANTARINO, Quinta Turma Cível, data de julgamento: 28/7/2021, publicado no DJE: 12/8/2021.

Efeitos da decisão em controle concentrado ou em repercussão geral – publicação da ata da sessão de julgamento

“5. As decisões proferidas pelo STF em controle concentrado de constitucionalidade ou em repercussão geral produzem efeitos a partir da publicação da ata da respectiva sessão julgamento; e não da data do julgamento propriamente dito. 6. Em virtude da força vinculante do precedente (art. 927, III, do CPC), mantém-se a sentença na parte que concedeu a segurança para afastar a cobrança dos débitos relativos ao DIFAL, instituída pela Lei Distrital n. 5.546/2015."
Acórdão 1358784, 07011570920218070018, Relator: JOSAPHA FRANCISCO DOS SANTOS, Quinta Turma Cível, data de julgamento: 28/7/2021, publicado no DJE: 10/8/2021.

Responsabilidade pelo recolhimento – comprador contribuinte do ICMS

“2.2. O vendedor/remetente é responsável pelo recolhimento referente à alíquota de seu Estado. Caso o adquirente, consumidor final, não seja contribuinte do ICMS, o remetente será responsável pelo pagamento também da diferença entre alíquotas do seu Estado e a do (Estado) do comprador/destinatário. Na hipótese do consumidor final ser contribuinte do ICMS, será o responsável pelo pagamento da diferença entre as alíquotas.”

Acórdão 1293753, 07236808920198070016, Relator: JOÃO EGMONT, Segunda Turma Cível, data de julgamento: 21/10/2020, publicado no DJE: 4/11/2020.

• STF

Diferencial de alíquota do ICMS - impossibilidade de apropriação de créditos até o advento da lei complementar 87/1997.

“1. A instituição do diferencial de alíquotas depende de previsão em lei complementar. 2. Nos termos da jurisprudência da Corte, as aquisições de bens destinados ao ativo fixo ou adquiridos para uso e consumo do estabelecimento não conferiam direito a crédito durante a vigência do Convênio nº 66/1988.”

RE 580903 AgR/PR, Ministro ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, data de julgamento: 28/4/2015, publicado no DJE: 22/5/2015.

Veja também

ICMS – DIFAL – repercussão geral – ações em curso – modulação dos efeitos

ICMS – restituição na substituição tributária progressiva – base de cálculo inferior à presumida

Referências

Arts. 24, §3º, 155, § 2º, inciso XII, alíneas “a”, “d” e “i” da Constituição Federal;

Lei Complementar 190/2022;

Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir);

Arts. 20, 20-A, 21 inciso I, alínea l, ítem 2 e 22, inciso II da Lei Distrital 1.254/1996.